Områden: Mervärdesskatt
Datum: 2025-10-22
Dnr: 8-342473-2025
1 Sammanfattning
När mervärdesskatt har fakturerats felaktigt anser Skatteverket att en uppskattning kan användas för att fastställa andelen fakturor som utfärdats till slutkonsumenter. Detta för att bedöma i vilken omfattning det finns särskilda skäl för att inte utfärda ändringsfakturor. Uppskattningen kan användas om följande två förutsättningar är uppfyllda.
Det ska vara förenklade fakturor.
Köparna ska vara okända.
Skatteverket anser att säljaren ska ta fram underlag för en bedömning av andelen fakturor där köparna är slutkonsumenter. Vid denna bedömning ska hänsyn tas till samtliga relevanta omständigheter t.ex. transaktionens art för att avgöra om den uppskattade andelen slutkonsumenter är rimlig.
Detta ställningstagande ersätter ställningstagandet ”Särskilda skäl för att avstå från kravet att utfärda en ändringsfaktura vid rättelse av felaktigt debiterad mervärdesskatt” daterat den 3 juni 2024, dnr 8-2735351. Ställningstagandet har kortats ner med hänsyn till rättsutvecklingen. Avsnittet om särskilda skäl när risken för skattebortfall är utesluten kan framgå direkt på en vägledningssida. Avsnittet om särskilda skäl när risk för mindre skattebortfall finns samtidigt som det är omöjligt eller orimligt svårt att utfärda en ändringsfaktura när köparna är okända har utvecklats.
2 Frågeställning
Om det finns särskilda skäl ska Skatteverket avstå från kravet på en ändringsfaktura.
EU-domstolen har i mål C-794/23, Finanzamt Österreich, angett att en medlemsstat vid förenklade fakturor kan göra en uppskattning för att fastställa den andel av fakturorna som utställts till beskattningsbara personer när mervärdesskatt har fakturerats felaktigt.
Frågan är om en uppskattning, för att fastställa den andel av fakturorna som utställts till slutkonsumenter när mervärdesskatt har fakturerats felaktigt, kan användas för att bedöma om det finns särskilda skäl. I detta ställningstagande avses med slutkonsumenter de som inte är beskattningsbara personer.
3 Gällande rätt m.m.
Den som felaktigt debiterar mervärdesskatt på en faktura eller liknande handling är betalningsskyldig till staten för beloppet. Om felaktigt debiterad mervärdesskatt har redovisats, ska beloppet ändras om en ändringsfaktura utfärdas. Ändringen ska göras för den redovisningsperiod då handlingen eller meddelandet har utfärdats. Om det finns särskilda skäl ska Skatteverket avstå från kravet på en ändringsfaktura (7 kap. 50 § och 16 kap. 23 § mervärdesskattelagen [2023:200], ML, jämför artikel 203 i rådets direktiv 2006/112/EG om ett gemensamt system för mervärdesskatt, mervärdesskattedirektivet).
Vid t.ex. försäljningar via automater eller vid kontantförsäljning i detaljhandeln kan det vara så att kunden är en beskattningsbar person som agerar i den egenskapen och som därmed kan ha avdragsrätt för ingående skatt. I sådana fall där kunden avlidit kan denne ha haft avdragsrätt. I dessa fall bör det vid en prövning av om det föreligger särskilda skäl kunna godtas att ett mindre skattebortfall kan uppstå för statskassan (prop. 2007/08:25 s. 95).
Om det blir omöjligt eller orimligt svårt att återfå betald mervärdesskatt beroende på vilka villkor som gäller för att ansöka om återbetalning av skatt krävs att medlemsstaterna föreskriver nödvändiga instrument och förfaranderegler för att möjliggöra för den skattskyldiga personen att återkräva den skatt som felaktigt fakturerats (C-566/07, Stadeco, punkt 40 och där angiven praxis).
När det handlar om ett mycket stort antal fakturor där det inte är känt vilka som är mottagare av fakturorna utgör mervärdesskattedirektivet inget hinder för att en skattemyndighet eller en nationell domstol vid förenklade fakturor kan göra en uppskattning för att fastställa den andel av fakturorna för vilka en beskattningsbar person, som felaktigt har fakturerat mervärdesskatt, är skyldig att betala denna skatt i enlighet med artikel 203 i mervärdesskattedirektivet. Det gäller under förutsättning att samtliga relevanta omständigheter beaktas vid en sådan uppskattning och att den beskattningsbara personen har möjlighet att, med iakttagande av principerna om skatteneutralitet och proportionalitet samt rätten till försvar, ifrågasätta de resultat som fås genom denna metod (C-794/23, Finanzamt Österreich, punkterna 34 och 45).
Vid fastställandet av andelen fakturor – där det felaktiga mervärdesskattebeloppet anges – som utfärdats till andra beskattningsbara personer, är det nödvändigt att beakta samtliga relevanta omständigheter, såsom den tillhandahållna tjänstens art, det sätt på vilket tjänsten tillhandahållits och fakturerats samt all statistisk information om mottagarna av tjänsten som tillhandahållaren har tillgång till. I detta avseende är det av särskild betydelse att den berörda beskattningsbara personens kunder i förevarande fall relativt sällan är andra beskattningsbara personer (C-794/23, Finanzamt Österreich, punkt 39).
Den uppräkning av undantagssituationer som görs i förarbetena synes närmast utgå från att kreditnota alltid erfordras om omständigheterna inte är sådana att det är omöjligt att upprätthålla detta krav. Enligt Högsta förvaltningsdomstolens mening bör emellertid, särskilt mot bakgrund av EU-rätten, undantag kunna komma ifråga om det visserligen inte är omöjligt men ändå bedöms vara orimligt svårt att utfärda kreditnota. En förutsättning för att kravet på kreditnota ska kunna frångås är dock i princip att detta inte bedöms medföra risk för skattebortfall. I målet handlade det om köpare som var kända och domstolen kom fram till att ändringsfaktura skulle krävas eftersom det varken var omöjligt eller orimligt svårt (HFD 2013 ref. 78).
4 Bedömning
Normalt ska särskilda skäl bedömas för varje faktura för sig. Vid förenklade fakturor där köparna är okända är en bedömning av särskilda skäl utifrån varje faktura i sig inte ändamålsenlig eftersom det för samtliga fakturor inte går att veta om köparen är en slutkonsument eller en beskattningsbar person. Köparna är okända när det inte på fakturan eller motsvarande underlag framgår vem som är köpare. För den andel av okända köpare som avser slutkonsumenter finns det särskilda skäl för att säljaren inte ska behöva utfärda ändringsfakturor till dessa köpare. För den andel som avser okända köpare som är beskattningsbara personer saknas särskilda skäl.
När mervärdesskatt har fakturerats felaktigt anser Skatteverket att en uppskattning kan användas för att fastställa andelen fakturor som utfärdats till slutkonsumenter. Detta för att bedöma i vilken omfattning det finns särskilda skäl för att inte utfärda ändringsfakturor. Uppskattningen kan användas om följande två förutsättningar är uppfyllda.
Det ska vara förenklade fakturor.
Köparna ska vara okända.
Utgångspunkten för bedömningen ska vara att uppskattningen bara leder till att risken för skattebortfall för staten är liten. Risk för skattebortfall för staten finns om det bland de okända köparna ingår beskattningsbara personer.
Det är säljaren som har bäst kännedom om vilka dess köpare är. Skatteverket anser därför att säljaren ska ta fram underlag för en bedömning av andelen fakturor där köparna är slutkonsumenter. Vid denna bedömning ska hänsyn tas till samtliga relevanta omständigheter för att avgöra om den uppskattade andelen slutkonsumenter är rimlig. Exempel på sådana omständigheter är
transaktionens art utifrån i vilken omfattning sådana transaktioner säljs till slutkonsumenter
på vilket sätt transaktionerna genomförts och fakturerats
information från de betalningssätt som köparna använt
information från bokningsleverantör om sådan använts
statistisk information som kan vara till stöd för bedömningen av vilka som är slutkonsumenter för transaktionerna.
Enligt Skatteverkets uppfattning finns det en större risk för skattebortfall för staten om transaktionens art innebär att det finns många köpare som är beskattningsbara personer än om transaktionens art innebär att det finns många köpare som är slutkonsumenter. Vid fastställande av andelen köpare som är slutkonsumenter ska därför även hänsyn tas till omfattningen av köpare som är beskattningsbara personer. Vid en samlad bedömning av hur stor andel okända köpare som är slutkonsumenter är därför transaktionens art av särskild betydelse.
5 Ställningstagandet ersätter ett annat ställningstagande
Detta ställningstagande ersätter ställningstagandet ”Särskilda skäl för att avstå från kravet att utfärda en ändringsfaktura vid rättelse av felaktigt debiterad mervärdesskatt” daterat den 3 juni 2024, dnr 8-2735351. Ställningstagandet har kortats ner med hänsyn till rättsutvecklingen. Avsnittet om särskilda skäl när risken för skattebortfall är utesluten kan framgå direkt på en vägledningssida. Avsnittet om särskilda skäl när risk för mindre skattebortfall finns samtidigt som det är omöjligt eller orimligt svårt att utfärda en ändringsfaktura när köparna är okända har utvecklats.