Områden: Inkomstskatt (Begränsat skattskyldigas inkomster)
Datum: 2025-11-17
Dnr: 8-363496-2025
1 Sammanfattning
Skatteverket anser att såväl svensk kupongskatt som källskatt som innehållits i tredje land och som avser nettoinkomsten ska beaktas vid den bedömning som görs enligt huvudregeln av om en utländsk juridisk persons nettoinkomst ska anses vara lågbeskattad. Detta gäller under förutsättning att skatten utgör en inkomstskatt.
Skatteverket anser vidare att hänsyn inte ska tas till den eventuella avräkning av utländsk skatt som ett svenskt aktiebolag hypotetiskt hade medgetts när huvudregeln tillämpas.
2 Frågeställning
Fråga har uppkommit om källskatter som innehållits avseende exempelvis utdelning, ränteinkomster och royalty i annat land än i den stat där den utländska juridiska personen hör hemma ska beaktas vid bedömningen av om bolagets nettoinkomst ska anses vara lågbeskattad när huvudregeln i 39 a kap. 5 § inkomstskattelagen (1999:1229), IL, tillämpas.
Fråga har även uppkommit om hänsyn ska tas till den avräkning av utländsk skatt som ett svenskt aktiebolag hypotetiskt hade medgetts när huvudregeln tillämpas.
3 Gällande rätt m.m.
De svenska CFC-reglerna (Controlled Foreign Company) i 39 a kap. IL innebär att den i Sverige skattskyldige delägaren i en utländsk juridisk person med lågbeskattade inkomster kan beskattas löpande för sin andel av det överskott som uppkommer hos den utländska juridiska personen. Syftet med CFC-reglerna är att förhindra eller försvåra upplägg som genom transaktioner med lågbeskattade utländska juridiska personer syftar till att minska den svenska inkomstskattebasen. Det kan t.ex. vara fråga om s.k. ränteavdragsarbitrage eller andra transaktioner som innebär att inkomster, t.ex. genom felaktiga internpriser, förs över till koncernföretag i lågskattestater för att sedan tas hem i form av skattefri utdelning eller kapitalvinst (prop. 2003/04:10 s. 41 f., prop. 2007/08:16 s. 13 och prop. 2017/18:296 s. 23).
Bestämmelserna i 39 a kap. IL har genom prop. 2017/18:296 anpassats för att de ska leva upp till de krav som följer av rådets direktiv (EU) 2016/1164 av den 12 juli 2016 om fastställande av regler mot skatteflyktsmetoder som direkt påverkar den inre marknadens funktion (direktivet mot skatteundandraganden).
Nettoinkomsten hos en utländsk juridisk person ska enligt huvudregeln i 39 a kap. 5 § första stycket IL anses lågbeskattad om den inte beskattas alls eller beskattas lindrigare än den beskattning som skulle ha skett i Sverige om 55 procent av nettoinkomsten hos den utländska juridiska personen utgjort överskott av näringsverksamhet för ett svenskt aktiebolag som bedriver motsvarande verksamhet i Sverige. Det är bara utländska juridiska personer som har en positiv nettoinkomst som kan ha lågbeskattade inkomster (39 a kap. 5 § första och andra styckena IL).
En fiktiv svensk skatteberäkning ska göras för att fastställa om en utländsk juridisk persons samlade inkomster ska anses lågbeskattade eller inte enligt huvudregeln. Först görs en fiktiv beräkning av den utländska juridiska personens nettoinkomst med tillämpning av de bestämmelser i IL som gäller för sådana svenska aktiebolag som i Sverige bedriver motsvarande verksamhet, med de undantag som anges i 39 a kap. 6 § IL. Den svenska skatten på 55 procent av det härvid framräknade överskottet av näringsverksamhet skall sedan jämföras med den faktiska skattebelastningen av nettoinkomsten i utlandet. Om nettoinkomsten har beskattats lindrigare i utlandet, dvs. om den faktiska skatten i utlandet understiger skatten i Sverige på 55 procent av överskottet, är inkomsten lågbeskattad (prop. 2003/04:10 s. 63─64 och s. 126─127).
Vid beräkningen av nettoinkomsten hos den utländska juridiska personen enligt 39 a kap. 5 § IL gäller, med några undantag, samma regler som delägaren ska tillämpa för att beräkna andelen av de lågbeskattade inkomsterna som hen ska ta upp (39 a kap. 6 § med hänvisning till 10─12 §§ IL). Reglerna som gäller särskilt för investmentföretag får aldrig tillämpas och vid tillämpning av en bestämmelse som ställer krav på skattskyldighet i Sverige ska den utländska juridiska personen inte anses uppfylla detta krav (39 a kap. 10 § IL).
I nettoinkomsten ska samtliga inkomster i den utländska juridiska personen tas med förutom sådana inkomster som ska beskattas i Sverige med stöd av andra bestämmelser i IL än de i 39 a kapitlet. Det innebär att t.ex. royalty som kommer från en näringsverksamhet med ett fast driftställe i Sverige inte ska tas med i beräkningen (jfr 6 kap. 11 § andra stycket IL). Däremot ska andra svenska inkomster som inte beskattas enligt IL tas med vid beräkningen. Även inkomster som inte ska anses lågbeskattade enligt kompletteringsregeln (7 §) ska tas med vid beräkningen (39 a kap. 5 § tredje stycket IL samt a. prop. s. 127).
I förarbetena anges att den svenska skatten (28 procent) på 55 procent av det härvid framräknade överskottet av näringsverksamhet skall jämföras med den faktiska skattebelastningen av nettoinkomsten i utlandet. Om nettoinkomsten har beskattats lindrigare i utlandet, dvs. om den faktiska skatten i utlandet understiger skatten i Sverige på 55 procent av överskottet, är inkomsten lågbeskattad (a. prop. s. 63─64). Den föreslagna huvudregeln i 39 a kap. 5 § IL innebär – bortsett från när filialregeln (9 §) tillämpas – att man ser till den inkomstbeskattning som en utländsk juridisk person i sin helhet underkastas (a. prop. s. 82). Av det således framräknade fiktiva överskottet ska55 procent multipliceras med den för svenska aktiebolag gällande skattesatsen (för närvarande 28 procent) och sedan jämföras med den faktiska inkomstskatt som den utländska juridiska personen betalat på nettoinkomsten i utlandet. Om nettoinkomsten har beskattats lindrigare i utlandet, dvs. om den inkomstskatt som den utländska juridiska personen betalat i utlandet understiger inkomstskatten i Sverige på 55 procent av överskottet, är inkomsten enligt huvudregeln lågbeskattad (a. prop. s. 127).
När reglerna anpassades till direktivet mot skatteundandraganden (direktivet) konstaterade regeringen att bestämmelsen i 39 a kap. 5 § IL innebär att man ser till den inkomstbeskattning som en utländsk juridisk person i sin helhet underkastas och att jämförelsen av effektiv beskattning av CFC-bolaget och den skatt som skulle ha utgått i Sverige avser enligt 39 a kap. 5 § IL inkomstbeskattningen av CFC-bolaget i dess helhet (prop. 2017/18:296 s. 36 och 37).
Direktivet utgör en minimistandard och ett land kan införa striktare regler exempelvis för att skydda skattebasen i större utsträckning. Av konstruktionen med en minimistandard framgår att direktivet inte kommer att innebära en fullständig harmonisering av medlemsstaternas regler. Därutöver ger direktivets regler medlemsstaterna handlingsfrihet i flera delar genom att vissa regler är alternativa eller fakultativa. I fråga om lågskattekravet uttalar regeringen att bedömningen enligt direktivet av om ett CFC-bolag är lågbeskattat utgörs av en jämförelse mellan den faktiska bolagsskatt som ett CFC-bolag betalat på sin inkomst och den bolagsskatt som skulle ha tagits ut på bolagets inkomst enligt tillämpligt bolagsskattesystem i ägarstaten. Vid vilken nivå beskattningen anses låg kommer därför att bero på skattereglerna i den medlemsstat vars CFC-regler ska tillämpas. En sänkning av gällande lågskattekrav från 55 procent till 50 procent skulle därför inte åstadkomma ett harmoniserat lågskattekrav. Vidare får ett krav på 55 procent anses likvärdigt med ett krav på 50 procent i fråga om förutsägbarhet. Regeringen bedömer att gällande regler om prövning av om en utländsk juridisk person är lågbeskattad därför i sin helhet uppfyller åtagandena i direktivet utan ytterligare lagändringar (prop. 2017/18:296 s. 37).
Regeringen har förtydligat att nationell tilläggsskatt principiellt är en skatt som kan beaktas vid tillämpningen av 39 a kap. IL på samma sätt som vanlig bolagsskatt (prop. 2024/25:7 s. 232).
Ett nytt fjärde stycke har lagts till den 1 januari 2019 i 5 § som innebär att vid beräkning av om nettoinkomsten är lågbeskattad ska det bortses från utländsk skatt som har betalats av den utländska juridiska personen och som har tillgodoförts eller kan komma att tillgodoföras delägaren eller annan utdelningsberättigad enligt lagstiftningen i den stat där den utländska juridiska personen är hemmahörande (39 a kap. 5 § fjärde stycket IL).
Delägaren får avräkna sin andel av den utländska skatten (a prop. s 91). Det gäller dock inte för utländsk skatt som har betalats av den utländska juridiska personen och som har tillgodoförts eller kan komma att tillgodoföras delägaren eller annan utdelningsberättigad enligt lagstiftningen i den stat där den utländska juridiska personen är hemmahörande (4 kap. 1 § lag [1986:468] om avräkning av utländsk skatt, AvrL).
Bestämmelser om inkomstskatt till staten finns också i kupongskattelagen (1970:624), KupL (1 kap. 17 § IL). Skattskyldighet föreligger inte för utdelningsberättigad utländsk juridisk person för sådan del av utdelningen som motsvarar det belopp som ska beskattas hos delägaren enligt 39 a kap. 13 § IL (4 § första stycket KupL). Kupongskatt bör dock innehållas till dess inkomsten taxerats hos delägaren. Den angivna ordningen innebär en anpassning till den skattemässiga behandlingen i den utländska juridiska personens hemstat vilket innebär att dubbelbeskattning kan undvikas med stöd av avtal eller med tillämpning av intern lagstiftning. Samtidigt hindrar de nya reglerna i viss utsträckning att skatt undandras med hjälp av lågskatteländer eller lågbeskattade juridiska personer i andra länder (prop. 1989/90:47 s. 19).
4 Bedömning
Huvudregelns utformning i lagtexten gör ingen skillnad på om det är bolagsskatt som har betalats av den utländska juridiska personen i hemlandet eller källskatt som har innehållits i annat land. Av förarbetena framgår att man ser till den inkomstbeskattning som en utländsk juridisk person i sin helhet underkastas när man avgör om den utländska juridiska personen är lågbeskattad enligt huvudregeln i 39 a kap. 5 § IL. Jämförelsen beaktar den faktiska skattebelastningen av nettoinkomsten i utlandet och jämförelsen görs med den faktiska inkomstskatt som den utländska juridiska personen har betalat på nettoinkomsten i utlandet (prop. 2003/04:10 s. 63─64, 82, 127 och prop. 2017/18:296 s. 36 och 37). Huvudregeln har inte ändrats när reglerna anpassades till direktivet mot skatteundandraganden.
Eftersom jämförelsen endast avser faktisk skatt som har betalats på nettoinkomsten bortses från skatt som är hänförlig till inkomster som inte räknas in i nettoinkomsten (39 a kap. 5 § första och tredje stycket IL). Det innebär t.ex. att skatt som har tagits ut enligt IL på royalty som kommer från en näringsverksamhet med ett fast driftställe i Sverige inte ska beaktas men att skatt som tas ut enligt KupL beaktas eftersom sådana inkomster ska tas med vid beräkningen av nettoinkomsten. Eftersom källskatt betalas på mottagarens inkomst får den vid tillämpningen av huvudregeln anses vara betald av mottagaren. Det saknar enligt Skatteverkets uppfattning betydelse att skatten har tagits ut på utdelningens bruttobelopp eftersom jämförelsen enligt huvudregeln avser den utländska juridiska personens samlade nettoinkomst och beräkningen av nettoinkomsten ska göras som om den utländska juridiska personen hade varit ett svenskt aktiebolag som bedriver motsvarande verksamhet i Sverige.
En förutsättning för att den innehållna källskatten ska beaktas när huvudregeln tillämpas är att den utgör en inkomstskatt (prop. 2003/04:10 s. 127). Källskatt som innehållits i tredje land ska därför bara beaktas om den utgör en inkomstskatt. Svensk kupongskatt är en statlig inkomstskatt.
Mot denna bakgrund anser Skatteverket att såväl svensk kupongskatt som källskatt som innehållits i tredje land och som avser den utländska juridiska personens nettoinkomst ska beaktas vid den bedömning som görs enligt huvudregeln i 39 a kap. 5 § IL av om en utländsk juridisk persons nettoinkomst ska anses vara lågbeskattad. Detta gäller under förutsättning att skatten utgör en inkomstskatt.
Skatteverket anser även att hänsyn inte ska tas till den eventuella avräkning av utländsk skatt som ett svenskt aktiebolag hypotetiskt hade medgetts enligt AvrL eller enligt ett skatteavtal när huvudregeln tillämpas. Detta följer enligt Skatteverkets uppfattning av förarbetena där det anges hur jämförelsen ska gå till: ”Av det således framräknade fiktiva överskottet skall 55 procent multipliceras med den för svenska aktiebolag gällande skattesatsen” och sedan jämföras med den faktiska inkomstskatt som den utländska juridiska personen betalat på nettoinkomsten i utlandet (a. prop. s. 127).