RKR R9 Avsättningar och ansvarsförbindelser

Redovisning

En avsättning ska redovisas i balansräkningen, om samtliga av följande villkor är uppfyllda:

• en kommun har en befintlig legal förpliktelse till följd av en eller flera inträffade händelser;

• det är sannolikt att ett utflöde av resurser kommer att krävas för att reglera förpliktelsen; och

• en tillförlitlig uppskattning av beloppet kan göras.

Om dessa villkor inte är uppfyllda, ska ingen avsättning redovisas i balansräkningen.

Endast sådana legala förpliktelser som uppstår på grund av inträffade händelser under räkenskapsåret eller tidigare räkenskapsår, och som finns oberoende av framtida handlande, redovisas som avsättningar. Reservering för utgifter som krävs för den framtida verksamheten får aldrig redovisas i balansräkningen.

En legal förpliktelse omfattar alltid en motpart. Det är dock inte alltid nödvändigt för kommunen att känna till vem motparten är – en förpliktelse kan t.ex. finnas mot ett avgiftskollektiv.

Det räcker inte med att det existerar en befintlig legal förpliktelse för att en avsättning ska redovisas i balansräkningen. Det måste också vara sannolikt att det krävs ett utflöde av resurser för att reglera förpliktelsen. Ett utflöde av resurser ska ses som sannolikt, om det är mer troligt att utflödet inträffar än att så inte sker. I det fall det inte är sannolikt att en legal förpliktelse finns, kan det i stället röra sig om en ansvarsförbindelse.

Effekten av ny lagstiftning beaktas vid beräkning av en förpliktelse när den nya lagen har antagits.

Om det finns flera likartade förpliktelser, fastställs sannolikheten för att ett utflöde av resurser kommer att ske utifrån en sammantagen bedömning.

Värdering vid första redovisningstillfället

Av 7 kap. 11 § LKBR framgår att en avsättning ska motsvara den på balansdagen bästa uppskattningen av det belopp som kommer att krävas för att reglera förpliktelsen.

Avsättning ska ske med det lägsta beloppet av vad det skulle kosta att lösa åtagandet på balansdagen eller de sannolika framtida utgifterna för att fullgöra åtagandet.

I förarbetena anges att det bör göras en försiktig bedömning och en objektiv värdering som tar hänsyn till eventuell tidigare erfarenhet av liknande transaktioner. Det kan i vissa fall behöva bedömningar av externa experter (prop. 2017/18:149 s. 132 f).

Osäkerheter rörande värderingen av avsättningar hanteras på olika sätt, beroende på rådande omständigheter.

Om avsättningen avser ett stort antal transaktioner, uppskattas förpliktelsen genom att alla tänkbara utfall vägs samman med deras sannolikheter.

De risker och osäkerheter som finns ska beaktas för att uppnå den bästa uppskattningen av en avsättnings värde.

Om effekten av när i tiden betalning sker är väsentlig, ska avsättningen utgöras av nuvärdet av framtida kassaflöden som förväntas krävas för att reglera förpliktelsen.

Huruvida effekten är väsentlig avgörs av hur långt fram i tiden som betalning ska ske och det rådande ränteläget för tecknande av lån.

Diskonteringsräntan (eller räntorna) ska vara den räntesats som återspeglar kommunens villkor för tecknande av lån med motsvarande löptid, såvida inte avtalet reglerar något annat.

Framtida händelser

Framtida händelser som kan påverka förpliktelsens storlek ska återspeglas i avsättningens värde när det finns tillräckliga, objektiva omständigheter som talar för att de kommer att inträffa.

Vid nuvärdeberäkning förändras det redovisade avsättningsbeloppet över tiden som en konsekvens av att utbetalningstidpunkten närmar sig. Förändringen redovisas som en förändring av avsättningens storlek samt en finansiell intäkt eller kostnad.

Vid en förändring av diskonteringsräntan redovisas effekten som en förändring av avsättningens storlek och finansiell intäkt eller kostnad. För avsättningar, som är kopplade till en anläggningstillgång påverkas inte resultaträkningen utan istället justeras tillgångens värde med motsvarande belopp.

Undantag gäller för bidrag till infrastruktur (se rekommendation RKR R21 Bidrag till infrastruktur).

Det redovisade beloppet ska återspegla en rimlig förväntan hos tekniskt kunniga och objektiva bedömare, med hänsyn tagen till alla kända omständigheter.

En kommun kan exempelvis anse att framtida teknikförändringar medför att utgiften för sanering i slutet av en anläggnings nyttjandeperiod kommer att minska. Denna förväntan påverkar det redovisade beloppet. Utvecklingen av ny saneringsteknik får dock inte föregripas, såvida den inte stöds av tillräckliga, objektiva omständigheter.

Av 7 kap. 11 § LKBR följer att avsättningar ska omprövas vid varje balansdag. Om det inte längre är sannolikt att ett utflöde av resurser kommer att krävas för att reglera förpliktelsen, ska avsättningen återföras.

Återföring av en avsättning redovisas som minskad kostnad (kostnadsreduktion).

I de fall en ny bedömning görs av avsättning ens storlek, som inte är orsakad av förändrad diskonteringsränta, redovisas effekten av för ändringen som en förändring av verksamhetens kostnader (ökad eller minskad kostnad).

I de fall avsättningen är kopplad till en an läggningstillgång ska en förändring av av sättningen, som inte är hänförbar till att utbe talningstidpunkten närmar sig, även påverka tillgångens värde med motsvarande belopp. Detta gäller dock inte i de fall en tillgång redovisas med anledning av bidrag till infrastruktur (se re kommendation RKR R21 Bidrag till infrastruktur).

Förväntad avyttring av tillgångar

Vinster vid förväntad avyttring av tillgångar ska inte beaktas vid beräkning av en avsättning.

Användning av avsättningar

En avsättning ska tas i anspråk endast för de utgifter som avsättningen ursprungligen var avsedd för.

Gottgörelser

Om del av eller hela det belopp som krävs för att reglera en avsättning förväntas bli ersatt av tredje part, ska en gottgörelse redovisas bara när det är så gott som säkert att denna kommer att erhållas om förpliktelsen regleras. Gottgörelsen ska redovisas som en tillgång i balansräkningen. Det belopp som redovisas för gottgörelsen får inte överstiga avsättningen.

I resultaträkningen får det belopp som motsvarar gottgörelsen dras av från den kostnad som motsvarar avsättningen.

Solidariskt ansvar

Om en kommun är solidariskt ansvarigt för en förpliktelse, behandlas den del av förpliktelsen som förväntas bli infriad av andra parter som en ansvarsförbindelse.

Kommunen gör en avsättning för den del av förpliktelsen för vilken ett utflöde av resurser är sannolikt, förutom i de ytterst sällsynta fall då ingen tillförlitlig uppskattning kan göras.

Värdering

Ansvarsförbindelser ska bedömas fortlöpande för att avgöra om ett utflöde av resurser har blivit säkert eller sannolikt. Om det blir sannolikt att en ansvarsförbindelse kommer att regleras samt att kraven på legal förpliktelse uppfylls, redovisas den i stället som en avsättning, förutom i de ytterst sällsynta fall då ingen tillförlitlig uppskattning kan göras.

Avsättningar

Följande upplysningar ska lämnas i not om varje avsättning:

• en kortfattad beskrivning av förpliktelsens karaktär och den förväntade tidpunkten för varje utflöde av resurser som förpliktelsen leder till;

• en indikation om osäkerheterna om beloppet eller tidpunkten för dessa utflöden. Upplysningar ska lämnas om betydelsefulla antaganden som gjorts rörande framtida händelser som påverkat värderingen; samt

• det belopp av varje förväntad gottgörelse som har redovisats som tillgång.

Av 9 kap. 4 § första stycket LKBR framgår att upplysning ska lämnas om principerna för värdering av avsättningar.

Följande upplysningar ska lämnas i not om varje avsättning:

• redovisat värde vid periodens början och slut;

• avsättningar som gjorts under perioden, inklusive ökningar av befintliga avsättningar;

• belopp som tagits i anspråk under perioden för att reglera förpliktelsen;

• outnyttjade belopp som har återförts under perioden; samt

• ökning av nuvärdesberäknade belopp under perioden, på grund av tidseffekten ocheffekten av varje ändring i diskonteringsräntan.

Ansvarsförbindelser

För varje slag av ansvarsförbindelse på balansdagen ska kommunen i not lämna en kortfattad beskrivning av dess karaktär. Om det är praktiskt möjligt, ska även följande upplysningar lämnas:

• en uppskattning av dess finansiella effekt;

• en indikation om osäkerheter beträffande beloppet eller tidpunkten för utbetalningar; och

• möjligheten att eventuell gottgörelse erhålls.

Om sannolikheten för en reglering av en ansvarsförbindelse är mycket låg, behöver sådana upplysningar inte lämnas.

Upplysningar som ska lämnas enligt ovan kan ibland ha en negativ inverkan på kommunens förhandlingsläge i en tvist med andra parter. I sådana fall behöver uppgifterna inte lämnas. Av upplysningen ska dock framgå att uppgifterna inte har lämnats och skälen till detta samt tvistens allmänna karaktär.

Informella förpliktelser

En skillnad mellan kommunal redovisning och de principer som gäller för bolagssektorn är redovisningen av informella förpliktelser. RKR har tydliggjort att endast legala förpliktelser kan utgöra grund för att redovisa en avsättning. Detta är en skillnad mot andra regelverk, t.ex. K3. Eftersom rekommendationen gäller för kommunen som juridisk person samt för kommunkoncernen innebär det att informella förpliktelser som är redovisade som avsättningar i koncernföretag ska omklassificeras till ansvarsförbindelser i de sammanställda räkenskaperna.

Tidigare kunde informella förpliktelser uppstå genom att kommunen fattade beslut om inriktning eller offentliggjorde riktlinjer och gjorde uttalanden som ledde till att en extern part kunde förvänta sig att kommunen skulle fullgöra utlovade skyldigheter. Löften och inriktningsbeslut kan dock snabbt ändras i det politiska systemet, inte minst vid majoritetsskiften i allmänna val. Erfarenheten har också visat att avsättningar grundade på informella förpliktelser vid exempelvis omstruktureringar ofta övervärderas. Omstruktureringar får sällan de effekter som man från början tror. Tidsaspekten i sådant förändringsarbete och det faktum att verkligheten hela tiden förändras gör att till exempel övertalig personal många gånger hittar andra lösningar, vilket gör att behovet av omstruktureringsutgifter som avgångsvederlag minskar.

Kostnader för framtida verksamhet

Huvuddelen av kommunernas löpande verksamhet är obligatorisk och bedrivs på uppdrag av staten. Uppdraget innebär att kommunerna har åtaganden, dvs. skyldigheter gentemot medborgarna att tillhandahålla olika slag av service. Ibland kan dessa åtaganden inte fullgöras omedelbart, utan kösituationer uppkommer för exempelvis plats i barnomsorgen, i särskilt boende och för operation. Bearbetandet av dessa köer tillhör den normala löpande verksamheten. Denna typ av åtaganden som är hänförliga till den löpande verksamheten kan därmed enligt inte påverka redovisningen annat än i samband med fullgörandet av åtagandet.

Även om åtaganden för framtida verksamhet inte ska återspeglas i de finansiella rapporterna, kan det ändå finnas skäl att redovisa förhållandet på annat sätt i årsredovisningen. För att ge beslutsfattare, patienter och andra intressenter en bild av sjukvårdens tillgänglighet kan det vara värdefullt att i förvaltningsberättelsen lämna information om exempelvis kösituationen i regionen. Andra exempel på information som kan vara värdefull att lämna är antalet barn som inte kunnat anvisas plats i barnomsorgen och åtaganden för beviljat ekonomiskt bistånd enligt socialtjänstlagen (2001:453), där besluten löper över årsskiftet.

Bilaga 1 – Exempel